Por Marcos San Martín, abogado
El mercado de criptomonedas está dando mucho de qué hablar en 2024. Bitcoin, el pionero de los criptoactivos, está mostrando una tendencia alcista que lo ha llevado a sus máximos históricos en 2024, alcanzando los 100.000$ y despertando así un gran entusiasmo entre los inversores. Sin embargo, este auge también pone en el centro del debate un tema crucial: la tributación en renta de las ganancias obtenidas a través de criptomonedas.
Así, el reciente incremento en el precio de las criptomonedas no solo representa una oportunidad para quienes invirtieron en él, sino también una responsabilidad frente a las autoridades fiscales. Al tratarse de un activo digital con valor fluctuante, la tenencia y transmisión de estas criptomonedas, así como las actividades asociadas a dichas transmisiones generan actos que pueden estar gravados en el ámbito de la imposición directa e indirecta.
A continuación, examinaremos algunas de las implicaciones fiscales en el ámbito operativo de las criptomonedas desde la perspectiva del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas.
Tributación en imposición directa de las personas físicas (IRPF)
De conformidad con el artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), el IRPF grava la obtención de renta por parte del contribuyente siempre que se tenga la consideración de residente a efectos fiscales en España.
Entre las operaciones vinculadas a las criptomonedas que pueden generar renta para el contribuyente, destaca esencialmente: (I) La obtención de criptomonedas en el mercado primario a través del llamado proceso de minería y, (II) la transmisión de criptomonedas (como activo en sí mismo a cambio de una divisa, o como medio de pago por la adquisición de bienes o servicios).
I. Obtención de criptomonedas a través del mercado primario mediante el procedimiento de minería
En primer lugar y de forma muy resumida, hay que entender que es el mercado primario en el contexto de las criptomonedas y el denominado proceso de minería.
Respecto al mercado primario, podríamos decir que es donde se ofrece por primera vez al público un nuevo activo digital, es decir, en este mercado se ofertan criptomonedas de nueva creación que no habían sido propiedad de nadie anteriormente.
En este sentido, en algunas criptomonedas como es el caso de Bitcoin, la minería es el mecanismo principal para la introducción de nuevas monedas en el mercado primario y validar transacciones en una red blockchain, que es una especie de libro de contabilidad virtual. Para llevar a cabo este proceso, los mineros utilizan equipos computacionales para resolver problemas matemáticos complejos.
La tarea de los mineros es remunerada, pues cuando las criptomonedas son minadas se proporciona un valioso servicio a la red blockchain: el registro y validación descentralizados de las transacciones. En consecuencia, cuando un minero resuelve el problema lógico-matemático planteado por la red son premiados con un incentivo, el cual consiste en conjunto de unidades de la criptomoneda minada en el denominado mercado primario.
Dicho esto, entrando analizar la potencial tributación en IRPF que puede tener la obtención de este incentivo por parte de los mineros – entendiendo que son persona física –, a efectos del IRPF la renta obtenida por su actividad de minería podría encuadrarse en los siguientes rendimientos: (I) rendimientos del trabajo, (II) rendimientos de actividades económicas o (III) ganancias y pérdidas patrimoniales.
- Rendimiento del trabajo: Teniendo en cuenta lo dispuesto en el art. 17 de la LIRPF, para que las rentas obtenidas por el minero fueran calificadas como rendimientos de trabajo sería necesario que éste prestase sus servicios en el ámbito de la organización de un tercero dedicado a la obtención de nuevas criptomonedas, todo ello en régimen de ajenidad y dependencia. No obstante, atendiendo al funcionamiento de creación de la criptomoneda, se torna difícilmente encajable la renta obtenida por los mineros como rendimientos del trabajo, puesto que, se desconoce la persona física o jurídica que controla y es responsable de la emisión originaria de las criptomonedas.
- Rendimientos de actividades económicas: La consulta vinculante V3625-16 de la DGT se pronuncia a favor de calificar la actividad de minado de monedas virtuales como una actividad sujeta al Impuesto de Actividades Económicas, dado que cumple con los requisitos siguientes: (I) actividad realizada en territorio nacional y (II) la actividad supone una ordenación por cuenta propia de los medios de producción y/o recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes. De este modo y aunque la consulta no lo mencione, el hecho de que la actividad de minería sea una actividad económica de acuerdo con el IAE, y dado que tanto este impuesto (art.79.1 TRLRHL) como el IRPF (art 27.1 LIRPF) comparte definición de actividad económica se puede concluir que la percepción de rentas derivadas de la actividad de minado de criptomonedas tributa como rendimiento de actividades económicas. Los ingresos obtenidos se valorarán por el precio de mercado de la criptomoneda en el momento de su abono, siendo este el valor de adquisición para futuras transmisiones. Si bien, será interesante estar atentos a un pronunciamiento expreso por parte de la DGT o de la jurisprudencia donde certifique de forma expresa la calificación de este tipo de renta en el ámbito del IRPF. Los rendimientos serán cuantificados de acuerdo con las reglas establecidas en los art. 27 al 32 de la LIRPF, integrándose en la base imponible general (arts. 45 y 48 LIRPF).
- Ganancias o pérdida patrimonial: En cuanto a la calificación de la renta percibida como ganancia patrimonial, el art 33.1 de la LIRPF prevé expresamente el carácter residual de las ganancias y pérdidas respecto a las dos calificaciones anteriores. Por tanto, teniendo en cuenta que la actividad de minado debe considerarse como actividad económica, serán pocos los supuestos donde pueda argumentarse que el minero no cumple con los requisitos del art.27.
PRECISIONES: IVA
Pese a considerar la actividad de minado como una prestación de servicios a efectos de su tributación en el IRPF como actividad económica, la DGT en el ámbito de la imposición indirecta ha señalado en su consulta V3625-16 que la actividad de minado no conduce a una situación donde existe una relación entre el proveedor del servicio y el destinatario del mismo, concluyendo que <<la falta de una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida en los términos señalados, los servicios de minado objeto de consulta no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido>>.
Esta interpretación puede chocar con la calificación anterior de la actividad de minado como actividad económica, sin embargo, puede defenderse con arreglo al principio de estanqueidad que, el criterio de la DGT para con el IVA no aplica en el ámbito de la imposición directa y, por tanto, en el IRPF existe una verdadera prestación de servicio.
II. Transmisión de criptomonedas en el mercado secundario
Por otro lado, tenemos el mercado secundario, el cual es el más común y en el que más opera la gente que no tiene la inversión de criptoactivos como su actividad profesional. Aquí, hablamos de un entorno financiero donde el activo previamente emitido (en el mercado primario), se compra y vende entre inversores. Por tanto, en este mercado no se crea la criptomoneda en sí, sino que se crea una interfaz para que los usuarios intercambien sus criptomonedas al valor que marque cada una.
Definidos ambos mercados (primario y secundario), podemos sostener que ambos se encuentran íntimamente relacionados entre sí, habida cuenta que la generación y asignación de las criptomonedas en el mercado primario trae causa en la resolución, por parte de los mineros, de los problemas lógico-matemáticos planteados para confirmar una transmisión de criptomonedas que ya existe en el mercado secundario. En consecuencia, vemos como la actividad de los mineros relativa a la resolución de los problemas matemáticos, en virtud de la cual reciben criptomonedas de nueva emisión en el mercado primario, permite garantizar transacciones en el mercado secundario.
Dicho esto, al evaluar como clasificar en el IRPF la renta derivada de la transmisión de criptomonedas en el mercado secundario, es clave distinguir si la operación objeto de gravamen es realizada por un profesional en el seno de su actividad profesional o por un particular de forma privada fuera del ámbito profesional.
Por ello, resulta fundamental separar los dos escenarios siguientes:
- a) Transmisión de criptomonedas por profesionalesEn este caso hablamos de la transmisión de criptomonedas por personas físicas o jurídicas cuya actividad profesional se basa en la compraventa de activos digitales y en la intermediación en dichas transmisiones, lo que en el argot de las criptomonedas se denomina como <<exchangers>>. Estos profesionales para llevar a cabo su actividad utilizan páginas webs o plataformas virtuales que conectan a los ofertantes y demandantes de criptomonedas, recibiendo una comisión como contraprestación por sus servicios.Aquí, debemos entender que la renta obtenida por parte de los <<exchangers>> en el marco de su actividad profesional se clasificaría como rendimiento de actividades económicas con arreglo a lo dispuesto en el art.27 de la LIPRF. Ello es así, habida cuenta que: (I) son rendimientos procedentes del trabajo personal y/o capital y, (II) el <<exchanger>> realiza una ordenación por cuenta propia de los medios de producción y/o recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes.Estos rendimientos se integrarán en la base imponible general del IRPF del profesional contribuyente y serán determinados de conformidad al método de estimación directa, ya sea en su modalidad normal o simplificada sobre la base a las reglas de cálculo del art.28 de la LIRPF.
- b) Transmisión de criptomonedas por particulares que no desarrollan actividad profesionalEste escenario quizá sea el más común, dado que la proliferación de plataformas de <<exchanges>>, como Binance o Coinbase, han facilitado y han acercado al inversor particular al mundo de las criptomonedas.Este tipo de inversor suele adquirir criptomonedas a un determinado precio y, posteriormente, transmite las mismas: I. A cambio de una divisa: En este supuesto se transmite la criptomoneda como un activo en sí mismo y se recibe a cambio euros o cualquier otra moneda extranjera de curso legal, lo que conllevaría estar ante una compraventa. II. A cambio de otra criptodivisa: En este caso numerosas consultas vinculantes de la DGT (véase consulta V2005-22) han declarado que se trata de una permuta. III. A cambio de la adquisición de bienes o servicios: Nuevamente, se trata de una permuta, habida cuenta que se produce una entrega de criptomonedas a un tercero que admite dicha entrega como medio de pago en contraprestación de los bienes/servicios entregados.Dicho esto, en todos los casos referidos anteriormente, al evaluar la renta obtenida por el contribuyente como resultado de la transmisión o intercambio de criptomonedas, es imprescindible referirse al concepto de ganancia y pérdida patrimonial definido en el art. 33 de la LIRPF. Según este precepto, se entiende que existe una ganancia o pérdida patrimonial siempre que se cumplan los tres requisitos siguientes:- Que se genere una variación en el valor del patrimonio del contribuyente. - Que la variación generada sea a como consecuencia de una alteración en la composición del patrimonio. - Que la renta generada no se califique por normativa legal como rendimiento del trabajo, actividad económica o capital mobiliario.Con carácter general, por tanto, la transmisión o permuta de criptomonedas por parte de aquellos inversores particulares se calificaría como una ganancia o pérdida patrimonial a efectos del IRPF.
Determinación de la ganancia patrimonial en renta: cálculo
La cuantificación de la ganancia patrimonial se determinará por la norma general del art. 34 de la LIRPF, siendo esta la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de las criptomonedas. Tanto al importe de adquisición como de transmisión, se imputarán o deducirán aquellos gastos soportados por el adquirente, tales como las comisiones cobradas por los <<exchangers>>.
La ganancia o pérdida resultante se integrará en la base imponible del ahorro, donde los tipos actualmente oscilan entre el 19% y el 28%. Las pérdidas obtenidas por la transmisión de una criptomoneda serán compensables con las ganancias obtenidas por la transmisión de otra criptomoneda, e incluso si tras compensar las pérdidas con las ganancias patrimoniales todavía quedase saldo negativo, se puede compensar hasta un 25% de los rendimientos de capital mobiliario ( intereses de cuentas bancarias, bonos, obligaciones, los dividendos de acciones y, en general, títulos de renta fija), que son un tipo de renta diferente a la ganancia patrimonial.
Asimismo, si en el año de la pérdida el contribuyente no tiene suficientes ganancias o rendimientos de capital mobiliario para compensar, puedes aplazar la compensación durante los cuatro ejercicios fiscales siguientes.
PRECISIONES
El IRPF no grava como ganancias patrimoniales las plusvalías latentes o no realizadas, por lo que la variación del valor de las criptomonedas que posee el contribuyente en su cartera, producida por la fluctuación del mercado, no genera per se una ganancia patrimonial tributable en el IRPF.
Pese a que la simple tenencia de criptomonedas no genera el hecho imponible para que sea gravable en el IRPF, ello no es óbice para que, en caso de ser sujeto obligado del Impuesto de Patrimonio, deba declararse el valor de las criptomonedas que posee el contribuyente en su cartera a 31 de diciembre.
En cuanto al <<staking>> – obtención de ganancias depositando determinadas criptomonedas en monederos digitales –, la DGT ha sido clara, calificando estas rentas como rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, debiéndose integrar en la base imponible del ahorro (véase consulta V1766-22).
Conclusión
La revolución de las criptomonedas no solo está transformando los mercados, sino también las reglas del juego fiscal. En este contexto, entender cómo tributan las actividades relacionadas con estos activos es clave para cualquier inversor, ya sea particular o profesional. Pero no solo se trata de cumplir con las obligaciones fiscales; es posible explorar enfoques estratégicos que optimicen el impacto financiero de tus decisiones.
Es por ello que la fiscalidad no solo es un deber; también puede ser una herramienta estratégica para sacar el máximo partido de tus inversiones en el mundo cripto.
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